Осуществление деятельности обществом с ограниченной ответственностью вне места его государственной регистрации возможно в нескольких предусмотренных законодательством формах: деятельность филиала, представительства и деятельность обособленного подразделения как структурной единицы общества. Эти формы определяет ряд общих признаков, таких как территориальная и организационная обособленность.
Рассмотрим данные формы.
1. В соответствии с ч.1. ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Постановки на учет и уведомления налогового органа при создании такого подразделения как представительство в соответствии с законодательством не требуется.
В связи с созданием представительства необходимо внесение изменений в учредительные документы и их регистрация в налоговом органе. Формы представляемых в этих случаях документов утверждены Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@.
Самой сутью деятельности представительства является осуществление каких-либо юридических действий, а не фактических. Представительство не является юридическим лицом, в связи с этим правосубъектностью представительство не обладает, а значит, не может иметь права и нести обязанности, не может самостоятельно совершать сделки, обладать имуществом.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что полноценное ведение бизнеса представительством невозможно, т.к. только юридическими действиями ведение бизнеса не ограничивается.
2. В соответствии с ч.2 ст.55 Гражданского кодекса РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. И как в ранее рассмотренном примере, постановка на учет и уведомление налогового органа при создании такого подразделения как филиал в соответствии с законодательством не требуется.
Как при создании филиала, так и при создании представительства необходимо внесение изменений в учредительные документы. Филиал, как и представительство не обладает правосубъектностью.
Отличие филиала от представительства заключается в том, что филиал выполняет не только представительские функции, но и осуществляет фактические действия, посредством которых могут выполняться все или определенная часть функций юридического лица.
С точки зрения ведения бизнеса с использованием филиалов, эта конструкция является используемой, ввиду возможности с ее помощью распределения имущества и функций с целью более эффективного ведения бизнеса и более эффективного управления бизнесом.
3. Третьей формой ведения бизнеса вне места государственной регистрации является собственно обособленное подразделение, не предусмотренное Гражданским кодексом РФ, а прямо указанное в ст.11 Налогового кодекса РФ. Это понятие включает в себя филиалы и представительства, но не ограничивается ими, так обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Примером именно обособленного подразделения являются отраженные в штатных расписаниях организаций подразделения – отделения, цеха, и т.д.
Организация, которая создает обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговой инспекции по месту его создания (п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ). В течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения необходимо сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения самой организации.
Форма сообщения о создании обособленного подразделения (N С-09-3-1), Порядок ее заполнения и Формат для представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@. К заявлению юридическое лицо прилагает документ, подтверждающий создание стационарных рабочих мест, как правило, это приказ юридического лица о создании стационарных рабочих мест.
В течение пяти рабочих дней со дня получения сообщения о создании обособленного подразделения налоговый орган осуществляет постановку организации на учет, выдает уведомление.
В случае нарушения сроков представления сообщения о создании обособленного подразделения на организацию может быть наложен штраф в соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Кроме того, руководитель организации может быть подвергнут административной ответственности - штрафу в размере от 300 руб. до 500 руб. (ст. 15.6 Кодекса об административных правонарушениях РФ).
Также может последовать ответственность по ст. 129.1 Налогового кодекса РФ: штраф составляет 5000 руб. за нарушение, совершенное впервые в календарном году. Если нарушение совершается повторно, предусмотрен штраф в размере 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ).
Также следует отметить, что за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10% доходов, полученных в результате такой деятельности, и не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).
Рассмотрим деятельность обособленных подразделений с точки зрения налогового законодательства.
С учетом системы налогов, установленной Налоговым кодексом РФ, рассмотрим особенности уплаты налогов при наличии у организации обособленных подразделений.
1. Налог на добавленную стоимость уплачивается по месту постановки на учет самого юридического лица без распределения его по обособленным подразделениям. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.2009 N 5080/09 указал, что налогоплательщик имеет право уплатить НДС по месту нахождения филиала. В Налоговом кодексе РФ действительно отсутствуют положения, запрещающие уплачивать налог по месту нахождения обособленного подразделения. Однако, общим правилом является уплата налога по месту постановки на учет самой организации. Декларация по налогу в соответствии с п.5. ст. 174 Налогового кодекса РФ подается также по мусту нахождения головной организации.
2. При уплате налога на прибыль, после создания обособленного подразделения возникает ряд особенностей, установленных ст. 288 Налогового кодекса РФ.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода помимо налоговой базы в целом по организации также определяется налоговая база каждого обособленного подразделения. Доля прибыли, приходящейся на головную организацию и подразделения, рассчитывается по формуле, установленной ст. 288 Налогового кодекса РФ (абз. 1 п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ):
Уплата авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащие уплате в федеральный бюджет производится по месту нахождения головной организации, без распределения по обособленным подразделениями. Уплата региональной части налога производится по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли каждого обособленного подразделения (головной организации) (п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ).
Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Поэтому некоторую экономию по налогу на прибыль возможно получить в связи с деятельностью обособленного подразделения в субъекте РФ, установившем пониженную ставку.
Декларация по налогу на прибыль представляется как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
3. Что касается налога на доходы физических лиц, то его ставки установлены ст. 224 Налогового кодекса РФ. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
4. Применение упрощенной системы налогообложения при наличии филиалов и представительств прямо запрещено Налоговым кодексом РФ ст. 346.12, но применение упрощенного режима налогообложения не утрачивается при создании обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством.
Что касается налоговых ставок, то в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Поэтому экономия может возникнуть только при нахождении головной организации в субъекте РФ, установившем более низкие ставки.
5. Ст. 361. Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортного средства в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или одну единицу транспортного средства.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно.
Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
Местом нахождения транспортных средств для целей налогообложения является место нахождения организации (ее обособленного подразделения). Таким образом, получение экономии по налогу здесь возможно и по месту нахождения головной организации и по месту нахождения подразделения.
6. Налог на имущество организаций (далее в настоящей главе - налог) устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации.
При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Объект налогообложения - движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.
Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений. Таким образом, при установлении более низких ставок возможна также экономия по налогу как у головной организации, так и у обособленного подразделения.
Выводы. Осуществление деятельности с использованием обособленных подразделений соответствует законодательству, даже в случае извлечения налоговой выгоды, связанной с разницей ставок налогов в разных субъектах РФ.
Если головная организация использует налоговую выгоду от ставок налогов по месту ее нахождения и не ведет реальной деятельности, то такая ситуация является получением необоснованной налоговой выгоды. Спор с налоговым органом в такой ситуации неизбежен.
Костина Н.А.
Ведущий юрист Кировского представительства
юридической компании «Яковлев & Партнеры»
Костина Наталья Александровна
Евстратова Нина Константиновна
Рогачева Ольга Сергеевна
Красноусов Сергей Дмитриевич
Коновалова Инна Михайловна
Матвеичева Татьяна Александровна
Юридическая компания «Зуйков и партнёры»
Елагина Ольга Михайловна
Апухтин Юрий Владимирович
Кондратюк Полина Валерьевна
Дамм Мария Александровна